При реализации экспортных товаров через посредника. Учет экспортных операций с участием посредников

Тема 6. УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

1. Учет и налогообложение экспорта через посредника

2. Учет и налогообложение импорта через посредника

Экспортные операции осуществляют не только собственники товаров, но и посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии, агентским договорам. В качестве комитента или принципала могут выступать российские фирмы-производители или торговые организации.

Организация, учет и налогообложение продажи экспортных товаров через посредника (комиссионера) имеют свои особенности по сравнению с аналогичными операциями по продаже товаров внутри Российской Федерации.

Если торговая организация продает товар на экспорт через Посредника, то в договоре комиссии она именуется как комитент. При этом комиссионер заключает с третьей стороной (иностранным покупателем) договор купли-продажи, где именует себя продавцом. Таким образом, именно комиссионер в заключенном от его имени договоре купли-продажи передает третьей стороне право собственности на товар, являющийся предметом Договора. Однако в соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы. Таможенные брокеры совершают сделки за счет и *К> поручению участников внешнеэкономической деятельности. **х правомочия регулируются только Таможенным кодексом РФ.

При экспорте товаров через посредника, как правило, со- Ст авляются договоры комиссии или агентские договоры по типу Сговора комиссии. То есть комиссионер заключает договор с ^°Купателем от своего имени.

При заключении между экспортером и посредником дого ра комиссии контракт с иностранным покупателем заключав от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае ронами сделки по контракту выступают посредник и инсхг ный покупатель. В учете экспортера отражаются операции отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с посре ком. В случае если юридические лица, в том числе посреди ские организации, произвели вышеуказанные расходы со ев текущих валютных счетов, то на сумму фактически произвел ных платежей средства в иностранной валюте с транзитных лютных счетов переводятся на текущие валютные счета юр ческого лица (посреднических организаций). Все расходы, п нимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе оплаченные комиссионером, должны быть документально тверждены.

При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интелле альной деятельности) через посреднические организации средники могут переводить валютную выручку по поруче юридических лиц - поставщиков экспортной продукции со их транзитных валютных счетов на транзитные валютные сч юридических лиц за вычетом комиссионного вознагражде начисленного посредниками. В этом случае юридические самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных с тов в уполномоченных банках указанные расходы в иностран валюте, а также осуществляют продажу на внутреннем валютн рынке части валютной выручки, поступившей от посредни ских организаций.

Посреднические организации по поручению юридичес лиц - поставщиков экспортной продукции могут оплачи - указанные в настоящем пункте расходы в иностранной вал" осуществлять продажу части экспортной выручки, причи - щейся указанным юридическим лицам после оплаты посре ками расходов в иностранной валюте, а также начисления следними комиссионного вознаграждения.

Оставшаяся после продажи часть валютной выручки пере
дится посредническими организациями на текущие валют,
счета указанных юридических лиц в уполномоченных бан
(с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязатель
продаже валюты произведены») либо по поручению клиентов
свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российс
Федерацию на основании заключенных с юридическими ли"
договоров на импорт продукции.

Суммы комиссионного вознаграждения посреднических организаций, начисленные ими в соответствии с договорами на экспорт продукции, остаются на транзитных валютных счетах этих организаций в качестве экспортной выручки.

Таким образом, комиссионер может:

Удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, записью:

Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные»

Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Экспортные товары».

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные».

Товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом с четов на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость "Слученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, П? >еделяемои п У тем пересчета иностранной валюты по курсу ^Б Рф (действующему на дату поступления товара.

Выручка от продажи продукции, согласно пп. 5 и 6 Поло ния по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/ утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999" № 32н, является доходом от обычных видов деятельности, к рый принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчислен в денежном выражении и равной величине поступления ден ных средств и иного имущества и (или) величине дебиторе задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из торых является переход права собственности на продукцию покупателю.

У комитента выручка от реализации экспортных товаров ражается в момент перехода права собственности на них к ин странному покупателю. При этом к счету 62 «Расчеты с покупа лями и заказчиками» рабочим планом счетов организации мо быть открыт отдельный субсчет 62/1 «Расчеты с комиссионе по экспорту»:

Дебет 62/1 «Расчеты с комиссионером по экспорту»

Кредит 90/1 «Выручка».

Для комиссионера на основании пп. 5 и 6 ПБУ 9/99 выру. в сумме комиссионного вознаграждения является доходом обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии ловий, предусмотренных ПБУ 9/99. В данном случае эти уело считаются выполненными при исполнении комиссионного ручения, т. е. при передаче товара перевозчику. Кроме того, передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвую го в расчетах, отражается кредиторская задолженность перед митентом за отгруженный товар.

Оплата за продукцию, отгруженную на экспорт, произвол ся в иностранной валюте. На основании п. 24 Положения по дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Р сийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Росс от 29 июля 1998 г. № 34н, записи в бухгалтерском учете по лютным счетам организации, а также по операциям в иностр ной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых тем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действ тему на дату совершения операции. Одновременно указан" записи производятся в валюте расчетов и платежей. Доходы ганизации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 и Пр жением к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активе обязательств, стоимость которых выражена в иностранной

(ПБУ 3/2006) принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ- действовавшему на дату признания этого дохода.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ Ю/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом продажи продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в соответствии с Планом счетов на счете 44 «Расходы на продажу» и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ):

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основании ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, в том числе таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции.

При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя, согласно ПБУ 3/2006, возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

На основании ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 возникающие курсоре разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав прочих доходов или расходов. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какова цель комитента (доверителя, принципала): продать или купить. При этом в учете комитента отражается сумма посреднического вознаграждения, а также все доходы и расходы, связанные с осуществлением сделки.

Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.

При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет по- с Редника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во Вт ором - с использованием счета 76 с открытием отдельного °Убсчета 6 «Расчеты с посредником по экспортным авансам», "фи зачислении суммы авансового платежа на валютный счетпосредника у комитента в бухгалтерском учете составля запись:

Дебет 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

Кредит 62/1 «Расчеты по авансам полученным».

Необходимым условием для включения аванса в налого базу по НДС является фактическое поступление дене::« средств (п. 1 ст. 162 НК РФ), поэтому в случае участия в рас тах посредника исчисление налога должно происходить тол после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспо тера, что отражается записями:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

От суммы зачисленного аванса иностранного покупателя числяется НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Дебет 62/1 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уплата НДС от суммы авансового платежа осуществляется расчетного счета организации:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета».

Если по условиям внешнеторгового контракта отгрузка то ров производится отдельными партиями, а аванс поступает в лом по сделке, то в налоговую базу включается только та ч~ поступивших денег, которая превышает долю отгруженных то ров (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672).

Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (субсчет 90-1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки. На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Пример

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре - комитент, а торговая организация - комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30.03.2004 г. N 111-И)*(23) .

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, 10.02.2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10.02.2007 г. N 76543*(24) ".

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, на транзитный валютный счет 14.03.2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14.03.2007 г. (копия выписки прилагается)*(25) ".

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорт" может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение - о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что "комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы". Какие конкретно суммы имеются в виду - не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем",

Кредит субсчета 76-5"Расчеты с комитентом" - начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем" - на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом" - от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом" - погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер*(26) .

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете "Общие расходы по посреднической деятельности". Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли. Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость*(27) .

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.

Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в

иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.

Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счет (если валютные счета двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счета сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублевые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.

Поскольку валюта обычно продается по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи - комитент или комиссионер.

Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Учёт экспорта товаров у комиссионера

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»

Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18 %. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.

Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.

Если же выручка определятся «по оплате» - по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.

Пример 3

ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение - $ 3 000 (в том числе НДС - $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.

Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.

Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.

За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:

1) убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции - 1 000 руб.;

2) расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты - 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял:

· в день, когда была отгружена продукция перевозчику - 25,25 руб.;

· в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером - 25,42 руб.

Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за долл. США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за долл. США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.

Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:

Дт 004 - 900 000 руб. - принята продукция на комиссию.

Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 57 Кт 51 - 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) - списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;

Дт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кт 57

- $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) ? зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 57 - 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ - 25 руб. /$) - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 76 субсч. «Расчёты с банком» - 900 руб. - начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дт 76 Кт 51- 900 руб. - списано вознаграждение банка.

Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) - перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.

Кт 004 - 900 000 руб. - отгружена продукция перевозчику

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 60 субсч. «Авансы выданные» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) - отражена задолженность комитента за перевозку продукции;

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 91 субсч. «Прочие доходы» - 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 - 25,00 руб./ $)) - отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;

Дт 62 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» - $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) - начислена задолженность иностранного покупателя.

Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.

Дт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кт 62 - 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя;

Дт 62 Кт 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ - 25,25 руб./ $)) ? отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;

Как определить переход права собственности на товар у Принципала. Экспорт товаров через посредника. Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС.

Вопрос: Необходима консультация специалиста по продажам на экспорт. По агентскому договору Агент продает от своего имени по поручению Принципала товар на экспорт. Агент является держателем экспортного контракта (оформляет от своего имени все документы по отгрузке и ГТД, выручка поступает на счет Агента), Принципал производитель товара. Вопрос: как определить переход права собственности на товар у Принципала? Как отражаются в учете операции по данной сделке? И кто подтверждает 0 ставку Агент или принципал?

Ответ: Право собственности на реализуемые товары к посреднику не переходит. Принципал должен отразить в учете выручку в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. Момент перехода права собственности рекомендуем прописать в договоре с покупателем. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, заказчику нужно отразить выручку на дату, указанную в отчете посредника .

Подтверждать право на применение нулевой ставки НДС должен заказчик, принципал. В числе документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, заказчик должен представить посреднический договор и контракт между посредником и иностранным контрагентом. Порядок подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте приведен в рекомендации по ссылке: http://vip.1gl.ru/#/document/11/15381/

Порядок отражения посреднических операций в учете заказчика и посредника приведен в рекомендациях по ссылкам: http://vip.1gl.ru/#/document/11/14595/ , http://vip.1gl.ru/#/document/11/15202/ .

Обоснование

Как заказчику оформить и учесть реализацию через посредника

Посреднические договоры

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения , договор комиссии и агентский договор .

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971 , п. 1 ст. 990 , п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), переданные на реализацию, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

В зависимости от условий посреднического договора:
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров и некоторых видов работ, услуг (например, услуг связи) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);
- материальные ценности могут отгружаться покупателю либо со склада посредника, либо со склада заказчика.

Документальное оформление

Если отгрузка происходит со склада посредника, то предварительно заказчик должен передать посреднику материальные ценности, предназначенные для реализации. При передаче товаров составляется накладная по форме № ТОРГ-12 , в которой следует указать, что товары передаются на реализацию по посредническому договору.

Если товар отгружается со склада заказчика, все товаросопроводительные документы оформляет заказчик. В этом случае функции посредника сводятся лишь к поиску покупателей.

Подробнее о документообороте при отгрузке материальных ценностей см. Как документально оформить продажу товаров , Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении продажу основных средств .

Независимо от того, с чьего склада отгружается имущество, заказчик включает выручку от реализации в состав доходов в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, выручка в бухучете заказчика отражается на дату, указанную в отчете посредника .

Обычно услугу оказывают лично и непосредственно ее покупателю. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре и другие условия. Это прямо предусмотрено Гражданского кодекса РФ. К примеру, реализовать услугу покупателю может посредник-организатор. Через него будут проходить расчеты между исполнителем и заказчиком. Тогда документы допустимо оформить не только от исполнителя (заказчика), но и от имени посредника.

То же относится и к работам. При этом результаты работ можно передать или получить как напрямую, так и через посредника.

В зависимости от вида услуг (работ) нужно оформить и соответствующий комплект документов.

В любом случае о проделанной посредником работе и его расходах будет свидетельствовать отчет посредника .

Как подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте

Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС, организация должна:

1. собрать пакет документов, предусмотренных Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ);

Состав документов, необходимых для обоснования нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт за пределы Таможенного союза и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров , зависит от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар , и от вида оказываемых работ (услуг).

Основными документами, которые подтверждают право на применение нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров, являются:

Организация может экспортировать товар из России в иностранное государство через другую страну - участника Таможенного союза. В этом случае для применения нулевой ставки какие-либо дополнительные документы, которые подтвердят факт вывоза товара за пределы этой страны - участника Таможенного союза, предоставлять не надо. А дата пересечения ее границы никак не повлияет на момент определения налоговой базы. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 30 июня 2015 г. № 03-07-08/37574 .

Срок подачи подтверждающих документов

При реализации работ (услуг), связанных с вывозом товаров на экспорт (ввозом товаров), порядок определения 180-дневного срока для подачи документов зависит от вида работ (услуг) и от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар .

Контракт

Контракт (копия контракта) с иностранным покупателем на поставку экспортируемых товаров или на выполнение работ (оказание услуг), связанных с вывозом товаров (ввозом товаров), является обязательным документом, который сдается в налоговую инспекцию для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС ().

С 2016 года контракт разрешено подавать не только как один документ. Его могут заменить несколько документов. Главное, чтобы в них стороны сделки достигли письменного согласия по всем ее существенным условиям: предмет договора, цена, сроки исполнения обязательств, наименование сторон сделки. Так записано в пункте 19 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если контракт у организации отсутствует, например, если за границу вывозятся товары, покупателем которых является российская организация, применять нулевую ставку НДС нельзя. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 8 мая 2013 г. № 03-07-08/16131 , ФНС России от 17 октября 2013 г. № ЕД-4-3/18594 (размещены на официальном сайте налогового ведомства в разделе «Письма, направленные в адрес территориальных налоговых органов»).

Если товары реализуются через посредника, организация-экспортер представляет:

1. посреднический договор;

2. контракт между посредником и иностранным контрагентом, предусматривающий поставку товаров, принадлежащих организации-экспортеру.

Такой порядок предусмотрен подпунктами и

Вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

Экспортировать можно через посредника

Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декаб­ря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника при этом отношения между сторонами могут строиться на основании комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому конт­ракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки

Возмещаемые расходы указываются в договоре

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

Комиссионер может участвовать в расчетах

С точки зрения участия комиссионера в движении от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не преду­смотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы

Комитенту представляется отчет

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

В противном случае отчет считается принятым.

В случае несогласия комитента с он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

Отчет составляется в произвольной форме

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.

В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

Нулевую ставку подтверждает комитент

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

– договора комиссии;

– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

– таможенной декларации с отметками таможни;

– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

При поставках внутри таможенного союза

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
– транспортные (товаросопроводительные) документы.

Важно запомнить

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.